上市前改制凈資產折股的個人所得稅處理
來源：支點投資作者：阮慶裕發布時間：2014-07-07
??? 一、凈資產折股簡介
??? 《首次公開發行股票并上市管理辦法》（中國證券監督管理委員會令第32號）第八條和第九條規定：“發行人應當是依法設立且合法存續的股份有限公司。有限責任公司按賬面凈資產折股整體變更為股份有限公司的，持續經營時間可以從有限責任公司成立之日起計算?！币虼?，企業如果想上市，一個必要條件就是其組織形式應該為股份有限公司，而很多企業在開始經營的階段都是以有限責任公司的組織形式存在的。那么有限責任公司整體變更為股份有限公司，應該是企業進入資本市場的第一步?！妒状喂_發行股票并上市管理辦法》（中國證券監督管理委員會令第32號）規定，在主板上市折股股數不應該少于3000萬股；《首次公開發行股票在創業板上市管理辦法》（中國證券監督管理委員會令第61號）規定，在創業板上市折股股數不應該少于2000萬股。有限責任公司整體變更為股份有限公司是指在企業股權架構、主營業務、實際控制人和資產等方面維持不變的前提下，以公司經審計后的賬面凈資產額折合為股份有限公司的股份，將有限責任公司整體以組織形式變更的方式改制為股份有限公司。凈資產是屬企業所有的，并可以自由支配的資產，即所有者權益。根據我國2007年1月1日實施的新的《企業會計準則-基本準則》第二十六條和第二十七條之規定，所有者權益是指企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益，又稱股東權益。其來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等，一般由實收資本或者股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤等構成。
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??? 二、凈資產折股會計主體和稅收主體繼續延續
??? 有限責任公司整體變更為股份有限公司、僅僅是公司的組織形式發生了變化，原來的有限責任公司的各項資產、負債、人員和業務均整體進入股份有限公司，沒有實質內容的變化?！豆痉ā返诰艞l規定：“有限責任公司變更為股份有限公司的，公司變更前的債權、債務由變更后的公司承繼?！薄豆痉ā返诰攀鶙l規定：“有限責任公司變更為股份有限公司時，折合的實收資本總額不得高于公司凈資產額。有限責任公司變更為股份有限公司的，為增加資本公開發行股份時，應當依法處理?！蓖瑫r，《首次公開發行股票并上市管理辦法》(中國證券監督管理委員會令第32號)第九條規定：“有限責任公司按賬面凈資產值折股整體變更為股份有限公司的，持續經營時間可以從有限責任公司成立之日起計算?！睆纳鲜龅姆煞ㄒ幍囊幎ㄒ约敖洕鷺I務的實質上看，股份有限公司應該是原有限責任公司這一會計主體的延續，整體變更對會計的影響主要就是股東的所有者權益內部結構發生了變化，屬于股東權益的內部結轉，但是總額不變。因此改制后的股份公司不是一個新的會計主體。
??? 在稅收方面，《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號）規定，有限責任公司變更為股份有限公司屬于企業法律形式的簡單改變，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關企業所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務）由變更后企業承繼。因此整體變更時，公司的納稅主體并未發生改變，只需到稅務主管部門辦理變更稅務登記，原納稅主體不注銷。
??? 綜合來看，企業上市前的整體改制，雖然企業的組織形式發生了變化，但是原來的會計主體和稅收主體的資格還是繼續延續的。
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??? 三、凈資產折股的實質及個人所得稅處理
??? 根據《首次公開發行股票并上市管理辦法》（中國證券監督管理委員會令第32號）的相關規定，一般來說折股之后股份數以改制基準日經審計的公司凈資產為基礎折算。不能采用評估值，否則不能連續計算業績。
??? 根據上述分析出的凈資產折股經濟實質，凈資產折股在誰手上可以分兩步處理，一步是股東從原來的有限責任公司撤回投資，分回其按照持股比例計算出所享有的所有者權益，即分回來你的資產包括初始投資成本以及有限責任公司在經營過程中形成的收益；第二步是投資業務，股東將分回的投資到股份公司當中。個人股東從被投資企業分回收益，當然就要涉及個人所得稅問題了，視同取得了股息紅利分配，應該征收個人所得稅，適用20%的個人所得稅稅率。這種分兩步走的分析方式，是有國家稅務總局的規范性文件作為支持依據的?！秶叶悇湛偩株P于盈余公積轉增注冊資本征收個人所得稅的問題的批復》（國稅函發【1998】333號）規定：“青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，依據《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征收個人所得稅的通知》（國稅發【1997】198號）精神，對屬于個人股東分得并再投入公司（轉增注冊資本）的部分應按照“利得、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關部門批準增資、公司股東會決議通過后代扣代繳?！?/DIV>
??? 對于凈資產折股業務，除了原有限責任公司由于資本溢價形成資本公積外，以原有限責任公司未分配利潤和盈余公積等轉股的，個人股東應該繳納個人所得稅應該是沒有爭議的，且2011年為了加強高收入者的個人所得稅征管，國家稅務總局發布了《關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發【2010】54號）進一步強調了，加強企業轉增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據現行政策規定計征個人所得稅。同時，部分省級地稅機關也對這個問題做出了明確，基本原則都是應該征收個人所得稅的。例如，2009年山東省地方稅務局對泰安市地方稅務局關于山東尤洛卡自動裝備股份有限公司整體改制過程中涉及的個人所得稅問題的批復，即《關于企業類型變更過程中實收資本變動征免個人所得稅問題的批復》（魯地稅函【2009】97號）規定：根據《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發【200】118號，注：該文件已經廢止）規定，除另有規定者外，不論企業會計賬務中對投資采用何種方法核算，被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業應確認投資所得的實現。因此有限責任公司整體變更為股份有限公司視同于利潤分配行為。同時，根據《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發【1997】198號）、《國家稅務總局關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》（國稅函【1998】333號的有關規定，股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對于個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。公司將從稅后利潤中提取的法定盈余公積金和任意公積金轉增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，對屬于個人股東分得并再投入公司（轉增注冊資本）的部分應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。稅款由股份有限公司在有關部門批準增資、公司股東會議通過后代扣代繳。根據上述有關規定，山東尤洛卡自動化裝備股份有限公司整體改制過程中，用盈余公積和未分配利潤轉增的公司股本1825.77萬元（其中：盈余公積轉增198.91萬元，未分配利潤轉增1626.86萬元）部分，應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。請按照有關規定組織稅款入庫。
??? 由于凈資產折股實質上就是講原來的有限責任公司的所有者權益（實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤等）作為出資額發起成立了股份公司。因此，無論在折股時具體折了多少股，均應該按照原來有限責任公司全部的留存收益作為計征個人所得稅的依據，主要就是因為凈資產折股相當于向股東分配了原來全部的凈資產。例如：某公司經審計的凈資產為1億元，那么無論折合為股份公司的股本是3000萬股也好（其他計入資本公積），還是折為1億股也好，個人股東繳納的個人所得稅都是一樣的。
